jueves 2/12/21

Crisis y reforma de los criterios de residencia fiscal en un contexto de globalización

La creciente globalización y el auge de lo que se conoce como “economía digital”, impulsados por el imparable proceso de avance de las nuevas tecnologías de la información y las comunicaciones, las omnipresentes TIC, están poniendo “patas arriba” conceptos e instituciones largamente establecidas en el Derecho Internacional Tributario

Consideraciones previas

La creciente globalización y el auge de lo que se conoce como “economía digital”, impulsados por el imparable proceso de avance de las nuevas tecnologías de la información y las comunicaciones, las omnipresentes TIC, están poniendo “patas arriba” conceptos e instituciones largamente establecidas en el Derecho Internacional Tributario.

Esta revolución conceptual, este nuevo paradigma de la fiscalidad internacional, no debería extrañarnos pues también nuestra vida cotidiana está siendo transformada por las TIC y lo será todavía más con el Internet de las cosas, las impresoras de materia o la robótica.

No es de extrañar, precisamente que encontremos como piedra angular, dentro del producto estrella de este nuevo marco de la fiscalidad, su paradigma, el proyecto BEPS, Base Erosion and Profit Shifting, (“Erosión de las Bases Imponibles y Traslado de los Beneficios”, en su versión española), cuyo desarrollo se efectúa en 15 Acciones (el “Plan de Acción de la Iniciativa BEPS”), el intento de analizar los cambios que la economía digital provoca en la fiscalidad, conforme la primera Acción aprobada en septiembre de 2014.

Digitalización, identificación y falta de fijeza

¿Y cuál es una de las características clave de esta nueva economía digital’. Pues, lógicamente, la ausencia de materialidad, el abandono del reino de lo físico para entrar en lo intangible, el fin del espacio y del lugar físico, de contacto e identificación visual de la actividad económica, sustituidos por la ejecución de las operaciones, de los tráficos mercantiles y civiles a través del espacio etéreo, del ciberespacio; donde el elemento visual o físico es sustituido por el intercambio de datos en Redes Sociales o a través de diferentes instrumentos de hardware (ordenadores, móviles, tabletas, etc.) que son la herramienta mínima que se necesita para conocer al otro o realizar la transacción económica.

En este ciberespacio, la identificación de los sujetos que operan, sean éstos empresariales, verbigracia en operaciones business to business, B2B o puramente privadas, P2P, se desdibuja, pues lo relevante es el lugar desde el que se inicia o culmina la transacción o la propia Red de contactos, así, la identificación personal se sustituye por un IP que puede moverse fácilmente.

Si a esto unimos la facilidad de las comunicaciones, la movilidad de bases imponibles y de personas, la internacionalización económica y social, resulta que un concepto clásico en el Derecho Tributario como es el de la residencia fiscal, sea de la persona física, jurídica o de cualquier otra entidad sujeto de derechos y obligaciones, haya entrado en una profunda crisis.

3. La residencia fiscal. Concepto clave en la fiscalidad internacional

Quizás la pérdida de fijeza y estabilidad que supone la ausencia de una residencia determinada de las personas o, mejor dicho, de la posibilidad tecnológica de alterar la misma con suma facilidad en un corto período de tiempo, no debería extrañarnos tanto, porque el propio concepto de “residencia fiscal” fue una sustitución, en parte, del criterio primigenio que utilizaron los Derechos Públicos para atraer a la potestad de sus Estados a determinados sujetos, nos referimos a la nacionalidad, constructo jurídico vinculado a la creación del Estado moderno y, al igual, que este último en plena crisis.

En el Derecho Tributario la residencia nace como criterio de sujeción en el área, particularmente, de los impuestos sobre la renta ante la insuficiencia de la nacionalidad para determinar el ámbito personal de tributación y para luchar contra el fraude, colocando bajo la sujeción de una concreta Administración Tributaria a los obligados tributarios que residieran en el ámbito territorial de un país o jurisdicción determinada, es decir, la residencia pretende, en el fondo, aclarar el sometimiento a las leyes de un país y a la competencia de una concreta Administración Tributaria una serie de rentas o negocios, convirtiéndolos en objeto exclusivo de la tributación nacional.

Tradicionalmente, la residencia se ha considerado un elemento esencial en los impuestos sobre la renta y el capital, pues al estar éstos centrados en la persona y sus rentas, era preciso determinar la sujeción de los obligados tributarios a su renta mundial (worldwide income).

Se trata de que la imposición se produjera en el mercado de la jurisdicción con la cual el sujeto tuviera mayores vínculos.

Por eso, el concepto de residencia fiscal se elabora desde la idea de su efectividad, para impedir que el obligado tributario escapase de la misma; por ejemplo, el artículo 9.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades español, aprobado por Real Decreto-legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante, TRLIS), incorpora una serie de requisitos para definir la residencia de las entidades sometidas al IS que, si bien empiezan por criterios formales, en este supuesto, que se hubiesen constituido conforme a las leyes españolas, enfatizan rápidamente la gestión efectiva de la actividad económica de la empresa en el territorio español, “…se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control efectivo de sus actividades.”; es más, la última reforma de este concepto de residencia fiscal, implantada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, vuelve a enfatizar la importancia de que, de verdad, la gestión y dirección de la empresa se realice desde el territorio español, aunque aparentemente la entidad radique en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. La reforma del IS en marcha no altera tales criterios.

El otro gravamen representativo de la imposición sobre la renta en España, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF), es todavía más duro a la hora de delimitar el concepto de residencia y, sobre todo, a la hora de “atraer” hacia la jurisdicción española el gravamen de determinados contribuyentes, como demuestra la multiplicidad de criterios que, de manera jerárquica, van calificando como residente habitual y, por tanto, como contribuyente del IRPF a muchas personas que, aparentemente, trataban de evitar la competencia de la Administración tributaria española.

El juego de criterios temporales (más de 183 días en el año natural), el económico (núcleo central de sus rentas, intereses económicos o actividades) y familiar (residencia atraída por la del cónyuge o la familia), tratan de impedir que las personas naturales, mucho más móviles por naturaleza que las jurídicas, puedan ubicar su residencia fiscal en otros territorios de baja o nula tributación, por utilizar una terminología moderna.

Es más, la reforma en marcha del IRPF no hace sino cerrar vías de escape a esta vis atractiva de la residencia fiscal española.

Pero no sólo en la imposición directa es importante el concepto de residencia fiscal, sino que también puede serlo en el terreno de la imposición sobre el consumo, por ejemplo, cuando pretendemos en prestaciones de servicios (como siempre, lo inmaterial, lo que no se ve, toca o siente) localizar el hecho imponible en el lugar de la residencia del consumidor, asunto de creciente importancia en un contexto de proliferación de reglas de inversión del sujeto pasivo (reverse charge) y donde se trata de de gravar al consumidor en algún lugar concreto: su residencia, su domicilio, etc.

De hecho, la tendencia a multiplicar los diferentes factores y criterios que hacen a una persona “residente” en un territorio, con ánimo de evitar la deslocalización y la búsqueda de una soberanía fiscal con carga tributaria más reducida (paraíso fiscal declarado o encubierto, como ha sucedido recientemente con Luxemburgo), conllevan, a la postre, una gran complejidad en tales reglas y la inmediata aparición de problemas de residencia múltiple (la llamada “doble residencia”), cuando los criterios de diferentes jurisdicciones acerca de cuándo un sujeto es residente, se superponen entre sí y son, incluso, contradictorios, verbigracia, si en un país predomina un criterio objetivo del número días de estancia en su territorio y en otro, lo relevante son aspectos más indeterminados, del tipo existencia de una vivienda permanente.

La situación se complica, si tenemos en cuenta que una cosa es la residencia y otra es el domicilio fiscal, mencionado en el apartado 2 del artículo 1 del TRLIS y, en general, en el artículo 48 de la norma básica del nuestro Ordenamiento Tributario, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

El segundo concepto, que no es sustantivo en un tributo, pues no califica al impuesto, tiene, en consecuencia, naturaleza puramente administrativa, al tratarse de aquel lugar fijado por la Administración para sus relaciones con el obligado tributario, pero por lo mismo, por su relevancia procedimental, al servir de una de las pautas esenciales para ubicar al contribuyente y desarrollar los procedimientos tributarios con el mismo, conlleva en su conocimiento y actualización permanente un elemento central para la buena gestión de cualquier impuesto.

4. Derecho internacional tributario y residencia fiscal

La situación se complica todavía más, si atendemos a la colisión de Derechos y competencias que produce la coexistencia de múltiples Administraciones tributarias, con definiciones de residencia fiscal muy distintas.

En estas circunstancias, pudiera ser que una entidad realizando actividades en dos territorios u obteniendo rentas en los dos, sólo fuera calificada como residente fiscal por uno de ellos o, por el contrario, por dos o más jurisdicciones fiscales.

Para evitar esta situación, el modelo clásico de Convenio para evitar la Doble Imposición sobre la Renta y el Patrimonio (en adelante, CDI) dispone de normas propias, tier-breaker rules, pues conocer cuándo un sujeto es residente en un territorio es esencial para aplicar los beneficios del Convenio.

Estas reglas, además, se configuran de manera excluyente y jerárquica, tratando de evitar que se produzca situaciones de “no residencia”, pero no negando la posibilidad de que se genere lo contrario: la no residencia en cualquiera de los dos Estados firmantes del CDI.

Ahora bien, la crisis de este modelo bilateral de relaciones fiscales es evidente, no sólo porque su finalidad fundamental: evitar la doble imposición ha dejado paso a un problema radicalmente distinto: la doble no imposición, como señala, una y otra vez, la iniciativa BEPS; sino porque las entidades e, incluso, los sujetos privados se han globalizado y su expansión, redes, actividades, etc. devienen en multilaterales, por lo cual el problema no es de una posible doble residencia, sino de claros casos de múltiple residencia fiscal.

Además, ante la relevancia del concepto de residencial fiscal para gozar de los beneficios del CDI, la planificación fiscal internacional ha diseñado la creación de instrumentos que creen residencias ficticias en aquellos CDI más favorables, generando una problemática relevante de forum shopping, pues las entidades o personas se “residencian”, fiscalmente hablando, en los países cuyos CDI les interesan más.

Ciertamente, se ha tratado de luchar contra esa práctica mediante las correspondientes reglas de limitación de beneficios o, nuevamente, con un reforzamiento de los criterios de residencia fiscal; pero las dificultades de base continúan; por un lado, la propia concepción de unas relaciones internacionales basadas en la bilateralidad es absurda y arcaica, porque el mundo de las relaciones económicas vigente es multilateral y el mecanismo de los CDI conduce, inexorablemente, a reforzar el fraude fiscal mediante el uso “planificado” de la diversidad de Convenios; por otro lado, la movilidad de las personas, físicas y jurídicas, se acrecienta, por ejemplo, hay directivos de empresas transnacionales que viven, prácticamente, en el avión, los llamados stealth expatriates, ¿ dónde residen, en consecuencia, tales sujetos?.

Por ello, los problemas de residencia fiscal dual o múltiple se están multiplicando y la propia Acción 2 de la Iniciativa BEPS (aunque, a nuestro entender en la misma se mezclan cuestiones muy diferentes) reconoce que la redacción del artículo 4.3 del modelo de Convenio no es capaz de solucionar los problemas de la doble residencia y busca resolverlos, en general,  

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